Les transferts d’actifs entre conjoints ou ex-conjoints dans le cadre d’une séparation ou d’un divorce

Depuis plusieurs années, le nombre de couples qui se séparent est beaucoup plus important qu’il pouvait l’être il y a seulement quelques décennies, et ce, peu importe la catégorie d’âge. Bien des gens croient que les séparations surviennent majoritairement au sein des jeunes couples, pourtant la rupture frappe aussi les couples plus âgés. Un changement de statut familial (ce qui inclut séparation, divorce, cessation de vie conjugale, mariage, union de fait ou décès) peut affecter directement ou indirectement une soixantaine de mesures fiscales et sociofiscales (comme les prestations gouvernementales). La fiscalité étant déjà un domaine assez complexe en soi, ceci démontre à quel point certaines situations particulières peuvent devenir très déroutantes pour une personne peu férue en fiscalité.

La séparation (incluant le divorce et la cessation de vie conjugale) représente sans doute un défi plus important que les autres changements de statut familial, car, généralement, le règlement de la séparation ne se fait pas dans un climat d’harmonie. Alors que pour le jeune couple, le principal défi réside dans la gestion des enfants (tant au plan du partage de la garde que des nombreuses mesures fiscales et sociofiscales qui en découlent), le défi pour un couple âgé possédant des actifs importants est de bien effectuer le partage de ceux-ci et de faire les bons choix afin de minimiser les conséquences fiscales immédiates et futures d’un tel partage. D’ailleurs, vous découvrirez en lisant les cette chronique que de nombreuses personnes séparées vivent sur de véritables bombes fiscales, parfois sans même le savoir, lorsque certains choix fiscaux n’ont pas été effectués. Avant d’entrer dans le cœur du sujet, nous vous présentons d’abord une liste des six principaux aspects auxquels il faut penser au plan fiscal lors d’une séparation, surtout lorsque le couple a encore des enfants mineurs. Il va de soi que la liste n’est pas exhaustive.

• Informer le gouvernement fédéral de la séparation afin que soit révisé de façon favorable et dès que possible, le calcul de la Prestation fiscale canadienne pour enfants (PFCE) et du crédit de TPS.
• Informer le gouvernement du Québec de la séparation afin que soient révisés de façon favorable et dès que possible, les calculs du Soutien aux enfants et du Crédit d’impôt pour solidarité.
• Vérifier s’il est possible de demander le Crédit d’impôt pour une personne à charge admissible (appelé dans le jargon « l’équivalent de conjoint ») à l’égard d’un enfant lors de la production de la déclaration de revenus pour l’année de la séparation, y compris par chaque parent lorsqu’il y plus d’un enfant.
• S’assurer que les reçus pour frais de garde d’enfants sont émis correctement étant donné que seuls les frais payés par le parent pour la période où il avait la garde de l’enfant sont admissibles.
• Vérifier si certains frais juridiques engagés dans le cadre de la séparation pour la détermination de la pension alimentaire des enfants peuvent être déductibles pour celui qui a payé les frais juridiques, et ce en faisant la distinction entre les règles fédérales et québécoises qui peuvent être très différentes, notamment pour le payeur d’une pension. Vous pouvez consulter sur ce sujet notre chronique publiée dans l’édition de juin 2006 de Conseiller.
• Faire les choix pertinents prévus aux lois fiscales à l’égard d’un transfert de certains biens, à la suite de la séparation, afin de minimiser les conséquences fiscales qui pourraient en découler.

Le but de cet article n’étant pas de présenter de façon détaillée chacune des règles qui s’appliquent aux points précédents, nous insisterons uniquement sur le dernier point qui touche le transfert de biens (autres que les REER, FERR, CELI et RPA) à la suite de la séparation. En effet, de véritables catastrophes pourraient survenir pour ceux qui négligent ces règles.

Le transfert de biens à la suite de la séparation

La première chose à comprendre, c’est qu’en vertu du paragraphe 73(1) de la Loi de l’impôt sur le revenu (LIR), il existe un roulement fiscal qui s’applique automatiquement lors du transfert d’immobilisations entre conjoints ou ex-conjoints « fiscaux », en règlement des droits découlant de leur mariage ou de leur union de fait. Le transfert s’effectue sans aucune conséquence fiscale immédiate, puisqu’il est réputé avoir été fait pour un montant équivalent au coût fiscal des biens, c’est–à-dire à la fraction non amortie du coût en capital (FNACC) pour les biens amortissables, ou au prix de base rajusté (PBR) pour les immobilisations non amortissables. Les incidences fiscales sont ainsi reportées jusqu’à la disposition réelle (ou réputée) des biens.

Si les contribuables ne désirent pas qu’il y ait roulement fiscal, c’est-à-dire un transfert sans conséquence fiscale immédiate, mais souhaitent plutôt une disposition réputée à la juste valeur marchande (JVM), il est possible pour l’auteur du transfert de faire ce choix en joignant une lettre avec sa déclaration de revenus afin de déclencher immédiatement les incidences fiscales sur un bien en particulier. Ce choix de la JVM se fait bien par bien, et non pas nécessairement pour tous les biens, un peu comme cela est le cas lors d’un décès. Finalement, notez que le roulement fiscal automatique peut aussi s’appliquer même si le transfert de biens a lieu après le prononcé du divorce pourvu que cela soit effectué en règlement des droits découlant du mariage.

Dans le cas des conjoints de fait, il peut parfois être difficile de clairement confirmer que le transfert est effectué en règlement des droits découlant de l’union de fait pour bénéficier des règles de roulement automatique. Autrement, c’est la règle de la JVM qui s’appliquera. Assurez-vous donc qu’il soit clairement indiqué dans la documentation entourant le partage et le transfert de biens que cela est effectué en règlement des droits découlant de l’union de fait (si tel est effectivement le cas).

L’application ou non des règles d’attribution

Les conjoints doivent évidemment porter une attention particulière aux règles d’attribution qui existent à l’égard du revenu de biens (intérêts, loyers, dividendes, etc.) et à l’égard du gain en capital. Les règles d’attribution sont des règles qui font en sorte que le revenu découlant d’un bien transféré en faveur du conjoint soit imposable dans la déclaration de revenus de l’auteur du transfert et non dans celle du bénéficiaire. Il existe d’autres types de transferts qui peuvent être touchés par les règles d’attribution, mais ceci dépasse le cadre du présent texte. Évidemment, dans le cadre d’un transfert de biens résultant d’une séparation ou d’un divorce, il est important de se demander si ces règles s’appliquent toujours.

Règles d’attribution relatives aux revenus de biens

Dans ce cas, la réponse est très simple. En vertu de l’alinéa 74.5(3)a) LIR, les règles d’attribution cessent de s’appliquer tout au long de la période où les « ex » vivent séparés pour cause d’échec du mariage ou de l’union de fait. À titre d’exemple, si Monsieur transfère un immeuble locatif à Madame dans le cadre du règlement de la séparation ou du divorce, c’est Madame qui s’imposera sur le futur revenu de location dans la mesure où elle vit séparée de Monsieur pour cause d’échec du mariage ou de l’union de fait. Elle s’imposera également, lors de la vente future de l’immeuble, sur la récupération d’amortissement demandée par Monsieur avant la séparation si le roulement automatique entre conjoints s’est appliqué. Il peut donc techniquement se cacher des « catastrophes financières » rattachées à l’éventuelle récupération d’amortissement qui surviendra lors de la vente ultime de l’immeuble à des tiers (ou lors d’un décès) si le roulement automatique s’est appliqué lors du transfert de l’immeuble entre conjoints.

Par contre, si Monsieur a fait le choix de la JVM au moment du transfert de l’immeuble à Madame, il y aura une récupération d’amortissement pour lui (ainsi qu’un gain en capital, si applicable) dès ce transfert. Madame n’assumera alors pas le passif fiscal qui s’est accumulé alors que son « ex » était propriétaire de l’immeuble. Vous voyez que le choix de la JVM lors du transfert d’un tel immeuble de Monsieur à Madame peut s’avérer très payant… pour Madame dans cet exemple (mais moins pour Monsieur !). Les mêmes principes s’appliqueraient si Monsieur et Madame vivaient en union de fait plutôt que d’être légalement mariés et que l’immeuble est transféré en règlement des droits découlant de l’union de fait.

Règles d’attribution relatives aux gains et pertes en capital

Les règles d’attribution relatives aux gains et pertes en capital peuvent continuer à trouver application après le transfert de biens entre conjoints légalement mariés (sous réserve d’un choix spécial) si un gain (ou une perte) en capital est réalisé par le bénéficiaire du transfert avant le divorce. En effet, même s’ils sont séparés, des conjoints légalement mariés continuent d’être des conjoints « fiscaux » tant qu’ils ne sont pas divorcés. Plus loin, nous discutons de la situation pour les conjoints de fait où les règles sont un peu différentes. Attention, nous vous avisons d’avance, les règles sont complexes. Nous sommes désolés, mais c’est la réalité…

Ainsi, si on reprend l’exemple précédent où Monsieur a transféré à Madame un immeuble locatif dans le cadre du règlement de la séparation ou du divorce, si Madame vend l’immeuble locatif avant d’être divorcée, Monsieur devra s’imposer sur le gain en capital total à moins qu’ils aient fait le choix conjoint prévu à l’alinéa 74.5(3)b) de la LIR que les règles d’attribution ne s’appliquent pas. Ce choix conjoint peut être effectué dans l’année de la séparation ou lors d’une année subséquente, mais ne s’appliquera qu’à compter de l’année où le choix est produit.

Ainsi, dans l’exemple pratique soumis au départ avec l’immeuble locatif, les conclusions sur l’imposition du gain en capital seraient les suivantes :

• Si le roulement automatique du paragraphe 73(1) LIR s’est appliqué lors du transfert de l’immeuble locatif de Monsieur à Madame, le gain en capital lors de la vente future par Madame sera imposé dans les mains de Madame (y compris sur la plus-value accumulée alors que Monsieur était propriétaire) sauf si l’immeuble fait l’objet d’une disposition par Madame (y compris une disposition réputée au décès !) avant qu’ils ne soient officiellement divorcés et dans la mesure où ils n’ont pas fait le choix fiscal spécial conjointement à l’effet que les règles d’attribution sur le gain en capital ne s’appliqueront pas.
• Si le choix de la JVM a été effectué lors du transfert de l’immeuble locatif de Monsieur à Madame, le gain en capital accumulé (ainsi que la récupération d’amortissement) jusqu’à la date du transfert sera évidemment imposé dans les mains de Monsieur. Quant à la plus-value future (celle s’accumulant alors que Madame est propriétaire), elle sera imposée dans les mains de Madame, sauf si l’immeuble fait l’objet d’une disposition par Madame (y compris une disposition réputée au décès !) avant qu’ils ne soient officiellement divorcés et dans la mesure où ils n’ont pas conjointement fait le choix fiscal spécial, indiquant que les règles d’attribution sur le gain en capital ne s’appliqueront pas. Évidemment, dans ce cas où le choix de la JVM fut effectué lors du transfert entre conjoints, on ne parlerait alors que de la plus-value accumulée après le transfert de Monsieur à Madame. Les montants en cause pourraient être plus ou moins importants selon les délais qui se sont accumulés avant que le divorce ne soit officiel et selon que le cycle immobilier fut favorable ou non.

La règle d’attribution du gain en capital ne s’appliquera pas non plus à la situation précédente (lorsqu’il y a le choix de la JVM lors du transfert) dans le cas où une contrepartie égale à la JVM a été donnée de Madame à Monsieur (tout comme une vente finalement) dans le cadre d’un transfert qui comprend un choix de la JVM et une contrepartie égale à la JVM (qui peut être représentée par d’autres actifs). Si un solde de prix de vente fait partie de la contrepartie, il doit porter intérêt au taux prescrit (actuellement de 1 %) au moment où il est consenti en vertu de l’article 74.5 LIR.

L’ensemble des précisions et commentaires ci-dessus sur les règles d’attribution entourant le gain en capital pour des conjoints légalement mariés démontre aussi qu’il peut être important de ne pas laisser traîner en longueur les procédures de divorce, faute de quoi ils pourraient y avoir de mauvaises surprises si les choix appropriés ne sont pas effectués. Qui ne connait pas des couples légalement mariés qui se sont séparés et qui ne sont toujours pas divorcés après cinq ans ou dix ans ? N’oubliez pas non plus qu’un décès peut déclencher une disposition réputée (…avant le divorce) et donc entraîner de très mauvaises surprises en l’absence des choix fiscaux susmentionnés…

Les conjoints de fait et le gain en capital

Pour les conjoints de fait qui mettent fin à leur union de fait, les règles sont sensiblement plus simples. En effet, ils cessent d’être des conjoints fiscaux dès leur séparation, pourvu que celle-ci dure au moins 90 jours consécutifs. Par conséquent, la problématique que nous avons expliqué ci-dessus, à laquelle peuvent faire face les couples légalement mariés si une vente est effectuée avant qu’ils ne soient officiellement divorcés, n’existe pas. Ainsi, dans notre situation présentée avec l’immeuble locatif, voici ce qui surviendra à l’égard du gain en capital que réalisera Madame à la vente, en supposant qu’il s’agit plutôt d’un couple qui vivait en union de fait.

Si le roulement automatique du paragraphe 73(1) de la LIR s’est appliqué lors du transfert de l’immeuble de Monsieur à Madame, le gain en capital lors de la vente future par Madame sera imposé dans les mains de Madame (y compris sur la plus-value accumulée alors que Monsieur était propriétaire).

Si le choix de la JVM s’est appliqué lors du transfert de l’immeuble de Monsieur à Madame, le gain en capital accumulé (ainsi que la récupération d’amortissement) jusqu’à la date du transfert sera évidemment imposé dans les mains de Monsieur. Quant à la plus-value future (celle s’accumulant alors que Madame est propriétaire), elle sera imposée dans les mains de Madame.

Notez que toutes les explications dans la présente chronique sur le gain en capital rattaché à un immeuble locatif s’appliqueraient aussi, selon une logique tout à fait semblable, au gain en capital rattaché à un portefeuille non enregistré d’actions de sociétés cotées en bourse ou de parts de fonds communs et même à des actions de sociétés privées. Ces règles visent donc un grand nombre de biens.

Ce qu’il faut retenir de tout cela…

Nous avons démontré comment le transfert d’un immeuble locatif peut entraîner des conséquences fiscales complexes, potentiellement importantes (et souvent méconnues) dans le cadre d’une séparation. Ceci est un exemple parmi tant d’autres, puisque de nombreux actifs peuvent amener leur lot de problématiques lors d’un transfert à la suite d’une séparation. Nous n’avons qu’à penser entre autres au transfert de résidences principales et secondaires (qui réclamera l’exemption et pour quelles années) ou même des REER, RPA et CELI.

Il est donc primordial lors du règlement d’une séparation ou d’un divorce de bien identifier les conséquences fiscales (immédiates et futures) qui peuvent découler de ces transferts et de s’assurer que les personnes impliquées dans une telle situation soient bien informées des conséquences fiscales pouvant en découler. Une fois bien informées, elles pourront s’entendre sur les choix à faire afin de limiter les conséquences fiscales futures ou, à tout le moins, de monnayer le passif fiscal qui pourrait être transféré de part et d’autre. C’est à vous, comme conseillers, de leur rappeler de ne pas négliger ces aspects si importants.

Cet article est tiré de l’édition de juin du magazine Conseiller. Consultez-le en format PDF.